Авс метод учета затрат и калькулирования. Как считать себестоимость продукции методом ABC

АВС – это прогрессивная концепция, способная преодолеть ограничения традиционной системы учета затрат и установить причинно-следственную связь между продуктами и необходимыми для их производства затратами. Отсюда следует, что АВС – это система учета затрат, и как таковая включает определение объектов затрат, классификацию затрат и метод их распределения по объектам.

В научной литературе существует подход к АВС как к методу распределения косвенных затрат или как к очередной классификации затрат. Многие элементы этой системы отнюдь не оригинальны и не новы, они применялись и ранее. Но заслуга авторов АВС как раз и состоит в том, что они сумели объединить в единый комплекс проверенные и новые идеи и методы.

АВС система учета затрат отличается редкой многофункциональностью. Авторы учебников по управленческому учету любят повторять удачное афористичное определение необходимости разных видов классификаций затрат: «Разные затраты – для разных целей». Немного перефразировав, можем утверждать: «АВС – для разных целей», а не только для классификации затрат.

Выделим основные направления применения АВС :

• для уточненного расчета себестоимости объектов затрат и установления на этой основе цен;
• для бюджетирования затрат и контроля за соблюдением бюджетов по видам деятельности, отделам, участкам, подразделениям и т.п.;
• информационная база для бенчмаркинга видов деятельности и реинжиниринга бизнес-процессов на основе его результатов;
• информационная база для принятия решений об аутсорсинге (один из видов реинжиниринга), а также других решений.

Кроме функциональной универсальности, АВС обладает уникальной гибкостью с точки зрения масштабов внедрения : эту систему можно внедрить в одном подразделении, отделе или в рамках одного бизнес-процесса (например, сбыта продукции) либо в масштабах всего предприятия, сделав ее единственным инструментом управленческого учета. Неизбежно встанет вопрос о создании информационной базы для АВС, и здесь возможны различные варианты.

Можно получать основные данные из системы бухгалтерского учета , что и делают компании, применяющие АВС для расчета себестоимости, ценообразования и бюджетирования (при этом, конечно, придется дополнить и расширить перечень необходимых данных). Степень точности результатов будет ниже, однако для этих целей вполне достаточна. Этот путь сокращает затраты на внедрение проекта АВС, а также успокаивающе действует на главного бухгалтера, снижая вероятность возникновения конфликтов между бухгалтерией и менеджерами, ведущими учет затрат по АВС. Нужно отметить, что многие специалисты из консалтинговых агентств считают, что поручение учета затрат в системе АВС бухгалтерии – далеко не лучший вариант, но зачастую не могут предложить альтернативу, особенно если речь идет о небольшом предприятии.

Другой путь – создание самостоятельной системы сбора данных для АВС, не зависимой от бухгалтерского учета. Обычно на это идут компании, планирующие применять АВС для реинжиниринга бизнес-процессов.

Попытаемся сопоставить традиционную систему учета затрат и АВС по основным компонентам: объекты затрат, классификация затрат и методы их распределения по объектам. При этом определим, что включается в понятие «традиционная система учета затрат». Если взять современный учебник по управленческому учету и посмотреть раздел «Традиционные системы управления затратами», то основными вопросами наверняка окажутся попроцессная и позаказная калькуляция себестоимости, методы и базы распределения затрат. Фактически, все это связано с одним видом классификации затрат – по статьям калькуляции. Именно он традиционно используется и в странах СНГ, и в дальнем зарубежье для калькулирования себестоимости единицы продукции, а следовательно, и для установления цены.

Объекты затрат

Сопоставление АВС и традиционных систем учета начнем с объекта затрат, поскольку именно от него зависит постановка задачи: что именно мы хотим узнать о затратах?

Нужно отметить, что само определение объекта затрат различается скорее не в традиционной системе учета затрат и АВС, а в отечественной и зарубежной практике (табл. 1). Зарубежные авторы как до (Хорнгрен, Фостер), так и после появления АВС (Аткинсон и др.) предпочитают определять объект затрат максимально широко, практически одинаково и предельно просто – нечто, для чего необходимо рассчитать затраты. Причины этого заключается в следующем.

Зарубежный управленческий учет с самого начала ориентировался на реализацию двух основных задач :

• оценка запасов, калькулирование себестоимости и определение финансовых результатов;
• обоснование и контроль управленческихрешений.

Для первой задачи объект затрат – это прежде всего единица запасов, продукта, услуг, именно для них разрабатываются различные методы калькулирования себестоимости. Для второй задачи объект затрат вряд ли можно определить исчерпывающе, ведь менеджеры принимают превеликое множество самых разнообразных управленческих решений, и почти в каждом случае им требуется информация о связанных с ними затратах.

До появления АВС количество анализируемых объектов затрат постоянно возрастало. АВС стала реакцией на возникновение в 1980-х годах новой управленческой концепции предприятия как цепочки ценностей и связанных с ней управленческих решений , т.е. состав объектов затрат еще более расширился. В частности, одним из объектов затрат стали виды деятельности и бизнес-процессы. Ведь при бенчмаркинге и реинжиниринге бизнес-процессов смысл сбора затрат по видам деятельности состоит в том, чтобы сопоставить затраты на одинаковые или близкие виды деятельности и бизнес-процессы внутри компании или у конкурентов. На этой основе можно оптимизировать как затраты, так и состав тех и других. Существенно возросло значение такого объекта затрат, как потребители – методика их анализа на основе АВС обеспечивает гораздо более точные результаты, чем раньше.

В отечественной практике преобладал подход, в соответствии с которым первая задача – оценка запасов и калькулирование себестоимости – играла главную и основную роль. Считалось, что большинство остальных управленческих решений можно обосновать, исходя из информации о затратах по продуктам и услугам. Многие управленческие решения, типичные для западной практики, у нас просто не рассматривались. Как видно из таблицы, при определении объекта затрат до сих пор ощущаются следы такого подхода.

Классификация затрат

Вторая составляющая системы учета затрат – классификация затрат. Они тоже делятся на две группы:

• предназначенные для расчета себестоимости и определения финансовых результатов;
• предназначенные для обоснования управленческих решений.

Обе системы классификации затрат (ABC и традиционная) начинаются из одной отправной точки – ресурсов хозяйственной деятельности. Затем они распределяются по сферам деятельности: между АВС и традиционной системой учета затрат есть несомненное сходство, поскольку бизнес-процессы предприятия также группируются по этим же сферам. Однако если в традиционной системе далее переходят к распределению прямых и косвенных издержек и формированию статей калькуляции, то система АВС предполагает дальнейшую детализацию затрат по бизнес-процессам и видам деятельности.

С точки зрения задачи обоснования управленческих решений, оценка затрат по видам деятельности и бизнес-процессам составляет самостоятельную ценность, поскольку это информационная база для бенчмаркинга и реинжиниринга бизнес-процессов. Кроме того, она же используется в бюджетировании на основе видов деятельности (activity-based budgeting – ABB) и последующем контроле выполнения бюджетов. Вполне возможно, что анализ затрат по видам деятельности поможет менеджерам среднего и низшего звена оптимизировать распределение рабочего времени – своего и своих подчиненных. Таким образом, хотя в общей схеме это лишь промежуточный этап, но он имеет множество применений в различных управленческих ситуациях.

На следующем этапе определяется поглощение видов деятельности объектами затрат и калькулирование себестоимости. В отличие от традиционной системы, объекты затрат могут быть самыми разнообразными, а задача расчета себестоимости – отличаться разными масштабами. Например, самый типичный случай: расчет себестоимости всех реализуемых видов продукции (работ, услуг) с выходом на суммарную себестоимость реализованной продукции и ее сопоставление с результатом расчета традиционным методом. Именно так ставится задача, если цель применения АВС состоит в установлении обоснованных цен на всю номенклатуру продукции. Однако можно ограничиться гораздо менее глобальным анализом: например, рассчитать сбытовые затраты, связанные с конкретным поставщиком или каналом сбыта.

Методика калькулирования

Третий элемент системы учета затрат – методика распределения затрат на объект затрат или калькулирования себестоимости. Пожалуй, из всех составляющих АВС именно здесь отличия этого метода от предшествующих систем выступают наиболее отчетливо. Связаны они, в первую очередь, со способом распределения косвенных расходов. Интересно, что и предшествующие методики различались по этому признаку. Типично такие системы (калькуляции себестоимости) классифицируются следующим образом:

• система прямой калькуляции себестоимости;
• традиционные системы начисления затрат;
• системы функциональной калькуляции себестоимости?.

Система директ-кост характеризуется тем, что вообще не распределяет косвенные расходы по продуктам, возмещая их из т.н. маржинального дохода (разность между выручкой от реализации продукции и прямыми затратами).

Традиционные системы начисления затрат, или системы полного поглощения затрат, включают более или менее сложный механизм распределения косвенных затрат по продуктам при помощи одного или нескольких условных показателей (баз распределения) и одного или нескольких этапов распределения. В состав традиционных систем входят позаказный и попередельный (или попроцессный) методы калькулирования себестоимости.

АВС также включает несколько промежуточных этапов распределения и многочисленные драйверы затрат, поэтому с точки зрения сложности и техники расчетов этот метод недалеко ушел от наиболее современных вариантов традиционных систем. Однако принципиальная разница состоит в том, что на промежуточных этапах затраты аккумулируются не просто по местам возникновения или пулам, а по видам деятельности, составляющим, в свою очередь, бизнес-процессы. Это означает, что вместо организационной структуры предприятия, лежащей в основе традиционных систем калькулирования, в АВС используется концепция цепочки ценностей.

Второе принципиальное отличие заключается в том, что между видами деятельности и объектами затрат прослеживается причинно-следственная связь, а не просто устанавливается некий формальный механизм перенесения затрат с использованием условных показателей.

ABC методики расчета себестоимости продукта или услуги предназначены для решения следующих задач:

• Себестоимость на разных этапах жизненного цикла продукта . Предназначена для калькулирования и анализа себестоимости единицы продукта от момента его разработки до снятия с производства.
• Затраты по звеньям цепочки ценностей . Позволяет анализировать затраты на продукт не только внутри, но и вне компании, включая в общую структуру затраты поставщиков, дилеров и потребителей. Концентрирует внимание на затратах и результатах каждого звена в цепочке ценностей компании, эффективности его операций с точки зрения достижения целевого уровня затрат и реализации стратегических целей.
• Функционально-стоимостной анализ . Включает анализ элементов конструкции продукта (узлов, деталей) с точки зрения затрат на их изготовление и ценности добавляемых ими потребительских свойств в глазах потребителей.
• Затраты на разработку дизайна . Помогает ответить на вопросы: как влияет дизайн на жизненный цикл и цепочку ценностей изготовления продукта? Каково влияние изменения потребительских свойств продукта на его себестоимость?
• Пооперационный анализ затрат . Включает расчет затрат на осуществление отдельных технологических операций.
• Учет затрат по видам деятельности выявляет драйверы косвенных производственных, сбытовых и административных затрат . Его главная задача – оценка потребности в тех или иных видах деятельности для изготовления и сбыта продукта, а также оценка ресурсов, необходимых для осуществления видов деятельности.

Спектр методик калькулирования затрат для различных управленческих целей все время расширяется. К этим шести можно смело добавить методику таргет-костинга, или калькулирования по целевым затратам.

За прошедшие годы многие из этих методик (тот же АВС, функционально-стоимостной анализ, пооперационный анализ) стали неотъемлемой частью курсов по управленческому учету, иные по-прежнему находятся в стадии изучения и апробации. Тем не менее это очень наглядно показывает, что тема калькулирования и анализа затрат, считающаяся у нас устоявшейся и немного скучной, в мире продолжает бурно развиваться.

Activity Based Costing или ABC – метод , получивший широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля.

В буквальном смысле этот метод означает «учет затрат по работам», т. е. функциональный учет затрат.

В Activity Based Costing предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии, которое обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация затрат (работ) в АВС-системах отталкивается от опытного наблюдения зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа (пакета), производством продукта как такового. При этом опускается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий – затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ – Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Соответственно, с целью достижения оптимального анализа в АВС классифицируются и ресурсы: они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым – фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат явно соответствует какой-либо работе.

Однако простого подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно АВС, рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата – кост-драйвер. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок.

Второй этап применения АВС заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге мы получаем сумму потребления конкретной работы конкретным продуктом. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют 3-й этап практического применения методики АВС.

Отмечу, что представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяя проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которых хочет достичь организация. Цели организации достигаются выполнением ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. АВС, в конечном итоге, повышает конкурентоспособность предприятия, обеспечивая доступной и оперативной информацией менеджеров на всех уровнях организации.

Еще большего эффекта в оптимизации затрат можно достичь, применяя АВС в комплексе с другой методикой, а именно – концепцией учета затрат жизненного цикла (Life Cycle Costing – LCC ).

Этот подход впервые был применен в рамках государственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия – от проектирования до снятия с производства – была наиболее важным для государственных структур показателем, так как проект финансировался, исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия. Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Среди основных причин этого перехода можно выделить три: резкое сокращение жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяются именно на стадии НИОКР. Важнейший принцип концепции учета затрат жизненного цикла (LCC), таким образом, можно определить как «прогноз и управление расходами на производство изделия на стадии его проектирования».

Успешная работа в условиях глобальной конкуренции требует не только постоянного обновления номенклатуры и качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных либо дублирующихся функций (работ). Зачастую организация, преследуя цели сокращения издержек, принимает политику всеобщего сокращения затрат. Такое решение является наихудшим, так как при такой политике сокращению подлежат все работы, независимо от своей полезности. Общее сокращение может снизить выполнение основных работ, что приведет к ухудшению общего качества и производительности деятельности предприятия. Падение производительности, в свою очередь, приведет к очередной волне сокращений, которая еще раз снизит эффективность работы организации. Попытки выйти из этого замкнутого круга заставят компанию поднять издержки выше первоначального уровня.

Методология АВС позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки ресурсопотребления и перераспределять их с целью повышения производительности.

Таким образом, данный метод имеет ряд достоинств :

Он позволяет подробно анализировать накладные расходы, что имеет большое значение для управленческого учета.

Метод ABC дает возможность более точно определить затраты на неиспользуемые мощности для периодического их списания на счет прибылей и убытков. Стоимость единицы продукции, оцененная с помощью данного метода, является наилучшей финансовой оценкой потребленных ресурсов, так как учитывает сложные альтернативные способы определения связей между продукцией и использованием ресурсов.

Метод ABC позволяет косвенным образом оценить уровень производительности труда: отклонение от количества потребленных ресурсов, а следовательно, от выпуска или сравнения фактического уровня распределения затрат с тем объемом, который мог бы быть возможным при реальном обеспечении ресурсами.

Метод ABC не только доставляет новую информацию о затратах, но и генерируют ряд показателей нефинансового характера, в основном измерителей объема производства и определения производственных мощностей предприятия.

Исходя из вышесказанного, отметим, что внедрение системы ABC в практику работы российских предприятий обеспечило бы достоверное исчисление себестоимости конкретных изделий, что значительно повысит объективность оценки рентабельности продукции. В конечном счете, применение АВС позволит повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях.

Мето­д учет затрат по функциям, или ABC-метод (от английского Activity Based Costing – ABC), по сути своей являясь альтернативой позаказному ме­тоду учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, ха­рактеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Принципиальное отличие ABC-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом: 1) бизнес организации делится на основные виды деятельности (функ­ции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление зака­зов на поставку материалов; эксплуатация основного технологическо­го и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенны­ми видами деятельности;

2) каждому виду деятельности приписывается собственный носи­тель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений рас­ходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количе­ством оформленных заказов; функцию переналадки оборудования – числом требуемых переналадок и т.д.;

3) оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на коли­чественное значение соответствующего носителя затрат;

4) определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для это­го стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необхо­димо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом кальку­лирования - вид продукции (работ, услуг).

Позаказный метод для целей распределения накладных расходов учи­тывает поведение лишь одного показателя, игнорируя влияние на них других факторов (таких, например, как контроль качества и переналадка оборудования). Являясь более бы­стрым и простым, позаказный метод может использоваться лишь тогда, когда влияние прочих факторов на накладные расходы организации не­значительно. В противном случае искажения носят существенный ха­рактер и следует использовать ABC-метод. Использование АВС-метода позволяет принимать более эффективные решения в области маркетин­говой стратегии, прибыльности продукции и т.д. Более того, появляется возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

Для эффективного управления бизнесом менеджерам компании не­обходимо знать:

1) какова себестоимость отдельных услуг и их составляющих (напри­мер, операций приема корреспонденции курьером, отслеживания пере­мещения груза в информационной системе, выставления счета и т.д.);

2) оказание каких услуг является более выгодным;

3) какие клиенты приносят компании минимальную прибыль, ка­кие – убыточны и т.д.

Эта и другая информация может быть получена при использовании ABC-метода учета затрат и калькулирования. Он позволяет понять, как услуги, оказанные компанией, а также обслуживаемые ею клиенты влия­ют на объем деятельности и сколько различные виды деятельности потребляют ресурсов. Это в свою очередь способствует управлению не столько самими затратами, сколько видами деятельности, потребляю­щими эти средства.

Алгоритм построения ABC-метода выглядит следующим образом:

Этап 1. Определение основных и вспомогательных видов деятель­ности компании.

К основным видам деятельности относят операции, напрямую связан­ные с обслуживанием клиентов. Стоимость осуществления основных видов деятельности определяется характером выполняемого заказа.

Под вспомогательными видами деятельности понимают те ее направле­ния, которые не связаны напрямую с клиентами или продуктами, но ко­торые обеспечивают необходимые условия для нормального существова­ния основных видов деятельности (например, функционирование отдела работы с персоналом, отдела информационного обеспечения и т.д.).

Этап 2. Распределение видов деятельности между отделами.

Каждому отделу присваивается код и определяются виды деятель­ности, в которых принимает участие тот или иной отдел.

Этап 3. Выбор базы распределения для каждой статьи затрат.

Пользуясь ею, затраты распределяются между видами деятельности компании.

Так, заработная плата персонала компании распределяется между отдельными видами деятельности пропорционально затрачиваемому ими времени. Некоторые виды затрат, не распределяясь, полностью пе­реносят свою стоимость на определенный вид деятельности.

Этап 4. Распределение затрат отделов между видами деятельности.

Расчеты оформляются в виде специальных таблиц. В первой гра­фе таблицы указываются статьи затрат (например, заработная плата персонала, транспортные расходы и т.д.), во второй – соответствующая сумма затрат за год. Для каждого вида затрат выводится процент отнесения их на соответствующие виды деятельности и рассчитыва­ются затраты по каждому виду деятельности для всех отделов.

Этап 5. Определение стоимости каждого вида деятельности.

Для этого суммируются данные по всем отделам, полученные на пре­дыдущем этапе.

Этап 6. Распределение расходов по вспомогательным видам деятель­ности между основными видами деятельности и расчет полной себес­тоимости последних.

Расчеты оформляются в виде специальных таблиц, строками кото­рых являются основные виды деятельности и их сто­имость, рассчитанная на предыдущем этапе. В столбцах таблицы ука­зываются коды вспомогательных видов деятельности. Их стоимость распределяется между основными видами деятельности с помощью носителей затрат.

Этап 7. Расчет стоимости единицы носителя затрат.

Для этого суммарные затраты по видам деятельности, рассчитанные на этапе 6, делятся на количество носителей затрат. Последние берутся из статистических данных компании. В результате формируется стоимость единицы каждого носителя затрат, т. е. стоимость одной операции.

Этап 8. Определение совокупных затрат по основным видам деятель­ности, относящимся к тому или иному продукту или же к тому или ино­му клиенту.

Для этого статистические данные компании о количестве носителей за­трат в зависимости от направления деятельности умножаются на стоимость единицы носителя.

Совокупные расходы по различным направлениям деятельности определяются путем суммирования полученных результатов. Подобные расчеты выполняются по всем направлениям деятельности.

Этап 9. Расчет полной себестоимости направлений деятельности компании.

К совокупным расходам добавляют «неотносимые» затраты.

Итак, ABC-метод способствует как контролю за уровнем расходов организации, так и более эффективному управлению ее прибылью.

Систему ABC условно можно разделить на два направления:

1) управление затратами;

2) управление прибылью.

Первое направление позволяет менеджерам более эффективно управ­лять отделами или процессами. Понимание того, как строится работа их отделов и какие факторы определяют объем этой работы, создает необходимые условия для устранения непроизводительных расходов, и, следовательно, сокращения затрат в целом.

Предметом изучения и оценки в этом случае становятся отдельные операции (второстепенные виды деятельности), из которых складыва­ются основные виды деятельности.

ABC-метод позволяет не только анализировать затраты по катего­риям второстепенных видов деятельности, но и определить, какие ста­тьи расходов и в какой пропорции составляют их стоимость.

Второе направление ни в коей мере не сводится лишь к ценообразо­ванию по схеме «затраты плюс». Управление прибылью скорее состоит в достижении более глубокого понимания того, что именно является ее источником:

– какие продукты;

– какие клиенты;

– какие географические сегменты;

– какие коммерческие зоны;

а также каким образом требуется изменить коммерческую и рыночную стратегию для увеличения прибыли.

ABC-метод позволяет оценить «вклад» каждого клиента в форми­рование итогового финансового результата. Так, крупный клиент, от­правляющий корреспонденцию часто и помногу, в действительности может приносить лишь минимальную прибыль, или же вовсе оказать­ся убыточным в силу того, что затрачиваемые на него усилия и сред­ства не покрываются в полном объеме поступающими платежами.

Наличие подобной информации является необходимым условием для принятия решения в отношении каждого клиента:

– каким образом можно снизить затраты на его обслуживание, или повысить для него цену и оценить его реакцию или оставить все как есть и удерживать этого клиента за собой как заведомо убыточно­го, но престижного и т.п.

Где используется: Метод Activity based costing (АВС) разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и получил широкое распространение на Западе. В России название метода часто переводится как функционально-стоимостной анализ (ФСА). Другой вариант - функциональная система распределения затрат.

Ключевые понятия:

• Объект затрат — любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т. д.), расходы на которую требуется определять отдельно.
• Драйвер затрат — параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов.
• Драйвер ресурса — параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции.
• Драйвер операций — параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат.

Сущность:
Аctivity Вased Сosting заключается в учете затрат по работам (функциям). Предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе осуществления которых необходимо затрачивать ресурсы.

Стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. Затем разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого рассчитанная стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. В итоге стоимость операций включается объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результат - рассчитанная себестоимость продукции, работ или услуг.

Сущность метода заключается в изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами.

Согласно методике определяется полный перечень и последовательность выполнения операций (функций) с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой операции.

Выделяют 4 типа операций по способу их участия в выпуске продукции:

• штучная работа (выпуск единицы продукции)
• пакетная работа (выпуск заказа, комплекта)
• продуктовая работа (продукция как таковая)
• общехозяйственная работа

Первые три типа операций соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Общехозяйственные затраты нельзя точно отнести, поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам.

Ресурсы классифицируются путем выделения 2х групп:

1. поставляемые в момент потребления (например, сдельная зарплата)
2. поставляемые заранее (например, оклады)

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию составляют ее стоимость, но простой подсчет стоимости по отдельным операциям не позволяет определить себестоимость продукции. Поэтому также рассчитывается индекс распределения затрат (кост-драйвер).

Через систему кост-драйверов определяется количество потраченных ресурсов в расчете на выпуск продукции.

Минус способа в высокой трудоемкости внедрения. Однако ABC - это один из самых точных способов оценки затрат.

Министерство образования и науки РФ

Федеральное агентство по образованию ГОУ ВПО

Всероссийский заочный финансово-экономический институт

филиал в г. Челябинске

Курсовая работа

по дисциплине - "Бухгалтерский управленческий учет"

Тема: "АВС-метод учета затрат и калькулирования"

Выполнила: Елдашова В.С.

Группа №502

Факультет: УС

№ зачетной книжки: 04убд13429

Преподаватель: Сердюкова Л.Н.

Введение

В последнее время возросла актуальность распределения непроизводственных расходов, то есть затрат на обслуживание производства и управления. Это связано, во-первых, с расширяющимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производства, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, с увеличением в общей сумме расходов затрат на маркетинговые исследования, на НИОКР, на рекламные мероприятия; в четвертых, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах.

Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не значительны. Стоимость обработки информации, напротив была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было не оправдано.

В последние десятилетия XX века на Западе активно развивается новый подход, основанный на управлении операциями - составными частями процессов, протекающими на предприятии. Activity-based costing (учет затрат по функциям или функциональный учет) - метод пооперационного калькулирования, рассматривающий операции в качестве основных объектов учета и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции. Идея заключается в поэтапном распределении на себестоимость продукции косвенных расходов. АВС метод предполагает, что любые затраты вызваны определенной деятельностью и каждому типу продукции соответствует свой набор видов деятельности. Первоначально он был разработан для анализа производственных накладных расходов. В последующем его стали применять и при анализе непроизводственных косвенных расходов.

Глава 1. Теоретические аспекты учета и калькулирования затрат по функциям. авс-метод

1.1 Сущность функционального метода учета затрат (метод АВС)

С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные, используемые в практике краткосрочного управления, неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки предприятия становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают всё меньший удельный вес в себестоимости продукции современных предприятий, в то время как накладные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объёма производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятых управленческих решений. Большая часть затрат, считавшихся долгое время постоянными, в настоящее время может рассматриваться как переменные определенных факторов, зависящие от решений руководства. Важность решений растёт пропорционально удельному весу подобных расходов.

Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным. Очевидно, что при производстве

10 тыс. штук одинаковых изделий накладные расходы будут ниже, чем при выпуске 10 изделий, каждое из которых имеет тысячу модификаций. Даже если эти проекты предполагают одинаковый объём расхода материалов и комплектующих, последний потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, на контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков и со склада.

Исследуя причины возникновения таких расходов, обнаруживаем, что их величина определяется в большей степени не объёмом производства, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектующих и материалов, объём производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживающих отделов, на содержание оборудования целесообразно проанализировать по влиянию на них вышеприведенных факторов. Если эти затраты не способствуют в конечном счёте снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с учётом сопутствующих обстоятельств.

На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего корректно идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название "метод учёта и калькулирования затрат по функциям".

Метод учёта и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing, сокращенно АВС) возник в США и распространился с конца 1980-х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами.

Основным преимуществом учёта и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

Управление, нацеленное на поиск и устранение "узких мест" деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации, было названо в США "управлением по функциям" (Activity-Based Management, АВМ). АВМ-подход к управлению находит в настоящее время всё большее применение в развитых странах.

Процедура распределения косвенных расходов в соответствии с этим порядком такова: накладные расходы относят вначале на центры затрат, а затем на виды продукции пропорционально заработной плате или машино-часам (их количество по каждому центру умножается на ставку косвенных расходов). Однако в отличие от традиционной методики затраты группируются не по центрам, а по функциям или родам деятельности организации. Каждая однородная группа расходов может быть охарактеризована и измерена с помощью какого-то одного ключевого показателя. Такой подход приводит к мысли, что практически все косвенные затраты предприятия могут рассматриваться как переменные от известных факторов. Это имеет, в свою очередь, важное значение для корректного учёта и управления затратами.

Представляется, что при такой структуре управления в качестве объекта учета затрат будет выступать бизнес-процесс в целом, расчлененный на отдельные процессы (подпроцессы) и виды деятельности. Наиболее подходящим методом учета затрат для такой организации является АВС-метод (activity based costing - функциональный метод учета затрат). Сущность данного метода заключается в том, что затраты предприятия, учтенные по элементам издержек, первоначально группируют по видам (функциям производственно-хозяйственной деятельности), а затем относят на себестоимость конкретных продуктов (услуг).

Следует отметить принципиальную особенность данного метода: прямые затраты (в частности, материалы) относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов деятельности.

Драйвер затрат (cost driver - "кост драйвер") - это показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: "вектор активности", "носитель затрат", "потребитель затрат", "коэффициент распределения затрат", "единица деятельности", "единица активности". Целесообразнее использовать понятие "драйвер затрат" по причине того, что данный термин используется в большинстве работ. Кроме того, наиболее распространенный перевод "носитель затрат" уже применяется в отечественной теории учета в несколько ином значении.

Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид драйвера затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции. Схема калькулирования по данному методу в сравнении с традиционной показана на рис.1.

Калькулирование по традиционной системе:

Калькулирование по АВС-методу:

Рис.1. Сравнение традиционного подхода к калькулированию и АВС-метода

Как видно из рис.1, принципы калькулирования полной стоимости (себестоимости) по двум вариантам идентичны, различие состоит только в выборе основы распределения: при традиционном способе базой распределения выступают показатели относительно разных мест формирования затрат (стоимость материалов, отработанное время) или в целях упрощения - единые универсальные показатели (например, заработная плата производственных рабочих), а при АВС-методе - драйверы затрат видов деятельности.

Известная схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат (Ri) данного вида деятельности на его количественную величину (Ki), соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

Таким образом, учёт затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед учётом поглощенных затрат и учётом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учёта затрат исчезает. Следовательно, все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что производство определённых видов товаров или услуг убыточно, появляется возможность локализовать и сократить объём тех операций и оборудования, без которых можно обойтись, избежав существенного снижения качества продукции. Учёт и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и в каком размере можно ожидать экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учёте затрат на основе видов деятельности процесс калькулирования себестоимости продукции или услуги более обоснован, а значит, лучше пригоден для долгосрочного анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно точными, однако по точности значительно превосходят результаты как учёта поглощённых затрат, так и учёта по методу директ-костинг. Проблему адекватного учёта и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учёта и калькулирования затрат. В одной системе они часто распределяются по некорректно выбранной базе, искажая себестоимость продукции (учет поглощенных затрат), в другой расчет себестоимости игнорирует её косвенную часть (директ-костинг). Эти системы учёта и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях. Калькулирование в системе поглощённых затрат имеет определённые преимущества: доступность учётных данных, простота применения и меньшие трудозатраты. Директ-костинг позволяет решать целый ряд краткосрочных управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимущества калькулирования в системе учёта по функциям деятельности становятся очевидными в высокотехнологичных отраслях, на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю.

В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

1.2 Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС-метода

Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС-метода имеет две особенности.

1. Использование двухуровневой системы учета. На первом уровне учитываются фактические затраты по бизнес-процессам (подпроцессам) и видам деятельности. На втором уровне происходит списание фактических косвенных затрат бизнес-процессов по объектам калькулирования.

2. Замена счетов затрат по местам формирования на счета затрат по бизнес-процессам. Данный вариант учета рассчитан на процессную структуру организации, поэтому нет необходимости в использовании традиционных счетов затрат по местам формирования, характерных для линейно-функциональной структуры. Представляется, что можно использовать традиционную нумерацию счетов по учету затрат по местам их формирования (счета 20 - 29), переименовав их согласно новому целевому назначению: для учета затрат по определенному бизнес-процессу (например, счет 20 "Затраты бизнес-процесса по выпуску продукции А"). При этом количество бизнес-процессов устанавливается каждой организацией самостоятельно. Оптимальное их количество - 5 - 10. Кроме того, в составе бизнес-процесса следует выделять операционные (основные) процессы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, и вспомогательные процессы, обслуживающие основные. Тогда для учета затрат по отдельным видам деятельности, процессам (подпроцессам), входящим в структуру бизнес-процесса, должны использоваться аналитические счета разного порядкового уровня, открытые к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

Виды синтетических счетов по бизнес-процессам и аналитических счетов по процессам (подпроцессам) и видам деятельности устанавливаются согласно реестру или "Справочнику бизнес-процессов", который необходим для предприятий процессно-ориентированной структуры управления. Справочник представляет собой полный перечень определений процессов (подпроцессов) и видов деятельности, включая их подробные описания и ключевые характеристики, а также информацию о других возможных атрибутах: драйверах затрат, их количественной и стоимостной величинах.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) такова: счет - активный, сальдовый; сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта (причем операционные процессы предусматривают наличие незавершенного производства, а в обслуживающих оно отсутствует); по дебету учитываются фактические затраты на бизнес-процесс, по кредиту - фактические затраты по готовой продукции.

Для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) необходимо ввести счета управленческого учета: счета 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования). Аналитические счета к этим счетам могут быть открыты в разрезе детализированных объектов калькулирования. В данном случае нами используются счета управленческого учета, рекомендованные Инструкцией по применению Плана счетов для учета затрат по элементам. Обращаем внимание, что мы рассматриваем только принципиально возможную модель учета с использованием управленческих счетов, которым можно при необходимости присвоить любые другие кодовые знаки.

Результатом бизнес-процесса (по определению) является продукт для удовлетворения индивидуализированного спроса потребителей, поэтому количество бизнес-процессов должно совпадать с числом калькулируемых объектов. Соответственно должна быть обеспечена взаимосвязь счетов двух уровней: дебет счета 30 (затраты по объектам калькулирования) и корреспондирующий с ним кредит счета 20 (затраты на бизнес-процесс) по всем счетам данных групп.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования): счет - активный, несальдовый; по дебету счета учитываются фактические прямые (материальные) затраты и косвенные затраты бизнес-процесса по калькулируемому объекту; по кредиту - полные фактические затраты по калькулируемому объекту.

В качестве прямых затрат при АВС-методе выступают, как уже упоминалось выше, материалы, учет поступления которых ведется на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", а списание на калькуляционный объект осуществляется непосредственно со счетов 10 "Материалы", 16 по общепринятой методологии. При этом целесообразно в качестве учетной цены на материалы принимать покупную стоимость материалов, а затраты на процесс снабжения относить на счета 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

Косвенные фактические затраты по объекту калькулирования учитываются корреспонденцией счетов с соответствующими счетами бизнес-процессов: Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

Данная корреспонденция допускает разнообразную комбинацию аналитических счетов при сохранении основной, базовой взаимосвязи бизнес-процесса и калькулируемого объекта.

Сумма косвенных затрат по бизнес-процессу определяется на основании стоимостной цепочки затрат по видам деятельности, учетная информация по которым представлена на аналитических счетах. При использовании соответствующего программного обеспечения это сделать относительно несложно.

В целом технология учета по данному варианту предусматривает следующий алгоритм:

1. Учет фактических затрат на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов: Дебет 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

2. Учет поступления материалов в сумме фактических затрат: Дебет 15, 10 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

3. Учет израсходованных материалов по объектам калькулирования в сумме фактических затрат: Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 10, 16.

4. Списание полных фактических затрат по калькулируемому объекту: Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования).

5. Учет фактических затрат по процессам (подпроцессам) и отдельным видам деятельности осуществляется на аналитических счетах, открываемых к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

Из вышеизложенного видно, что отечественный план счетов обладает определенной гибкостью, в частности, может быть трансформирован под процессную структуру управления. Поэтому не вполне правомерно утверждение об ограниченных возможностях интегрированной формы управленческого учета по сравнению с западной (автономной) относительно перспектив развития и адекватности уровню современного менеджмента.

1.3 Применение функционального учета затрат (метода АВС) в непроизводственной сфере

К непроизводственным косвенным расходам можно отнести все расходы, которые непосредственно с производственным процессом не связаны: расходы на продажу, расходы на маркетинг, административные расходы. Традиционный способ распределения затрат предполагает отнесение на отдельные виды продукции или услуг определенного процента непроизводственных косвенных расходов, либо позволяет воспользоваться тем же способом, что и при распределении производственных постоянных расходов (чаще всего это или машино-часы, или заработная плата основных производственных работников). Единственным преимуществом такого подхода является простота, но существенным недостатком расчета является его неточность.

Непроизводственные затраты в системе учета затрат рассматриваются чаще всего как сумма косвенных затрат на реализацию продукции и услуг. За исключением того случая, когда компания производит только один продукт и реализует его только одному покупателю непроизводственные затраты не могут быть распределены с использованием только одного шага. Сначала должны быть установлены центры затрат, связанные с каким-либо процессом, и определены первоначальные объекты затрат, затем затраты распределяются по ним наиболее приемлемым для этого способом.

При распределении таких затрат следует обратить внимание на то, что одна часть из них связана с конкретной продукцией (например, дизайнерские услуги по созданию упаковки), другая часть не связана с продукцией, а отражает процесс обслуживания конкретных покупателей (например, послегарантийное обслуживание, обработка заказов покупателей). В первом случае в качестве объекта необходимо использовать производимую продукцию, во втором случае удобнее использовать покупателей, так как в этом случае можно проанализировать прибыльность каждого покупателя. Затраты на обслуживание покупателей могут быть связаны с размером и частотой получаемых заказов, используемых каналов распределения (например, розничная торговля или заказы по почте), размером покупателя (крупные покупатели обычно требуют дополнительного уровня услуг), географическим расположением покупателя (например, поставщику проще иметь дело с покупателями из соседних регионов, чем с покупателями из дальних регионов).

Для того, чтобы проанализировать прибыльность покупателей, необходимо предпринять следующие шаги:

1. Идентифицировать на предприятии основные виды деятельности, которые связаны с покупателями. Например, можно добавить к перечисленным выше: транспортные расходы по доставке продукции к покупателю, обучение покупателя эксплуатации поставляемой продукции.

2. Определить затраты для каждого вида деятельности, идентифицированного на шаге 1. Целью данного шага является определить, сколько организация тратит на каждый из видов деятельности, идентифицированных на шаге 1.

3. Определить носители затрат для каждого вида деятельности, определенного на шаге 1. Носитель затрат обеспечивает объяснение того, почему сумма затрат имеет какой-то определенный размер. Например, для транспортных расходов это может быть километраж или количество путевых листов, для проведения мероприятий по обучению - количество обучаемых человек или количество групп обучаемых человек.

4. Подсчитать конкретную ставку носителя затрат для каждого вида затрат. Ставка будет определяться отношением общей суммы затрат, определенной на шаге 2, для данного вида деятельности к количеству носителей затрат, определенных на шаге 3.

5. Применить полученную ставку носителя к конкретным потребителям для того, чтобы подсчитать затраты на реализацию.

Другим важнейшим объектом применения данного метода в отношении непроизводственных затрат является непосредственно сфера услуг. Сфера услуг по определению предполагает, что потребители получают в результате ее деятельности в большей степени нематериальные, чем материальные продукты. Природа "продукта" в сфере услуг предполагает, что структура затрат в типичном случае полностью отличается от таковой в производственной сфере. Затраты в сфере услуг большей частью являются косвенными.

Стимулом для применения метода АВС в сфере услуг может служить желание обеспечить большее понимание поведения затрат на предоставляемые услуги с целью совершенствования процесса принятия решения и контроля затрат. Применение АВС в сфере услуг требует четкого представления о том, какие услуги оказывает предприятие, чтобы определить какие именно виды деятельности являются ключевыми. Все шаги по использованию АВС стандартны. Примеры объектов затрат в некоторых сферах услуг: в гостиничном бизнесе - комната, в общественном питании - столовый прибор, услуги бухгалтерские, аудиторские, юридические - подлежащие оплате часы, образование - количество человек.

В большинстве случаев выбор только одного объекта затрат представляет собой довольно поверхностный подход. Например, рассматривая деятельность лечебно-оздоровительного санатория, необходимо выделить три направления в деятельности: лечение, питание, проживание. Другой пример, в случае образовательных услуг, затраты на обеспечение учебного курса для зарегистрированных студентов могут отличаться разнообразными факторами (тип курса или уровень курса). Необходимо идентифицировать виды деятельности, необходимые для поддержки и удовлетворения нужд каждого студента, определить носители затрат для каждого идентифицированного вида деятельности. Например, затраты на обеспечение какого-либо курса для студентов должны быть отделены от затрат на проведение такого же курса для аспирантов, поскольку поддержание этих двух видов деятельности необходимы различные затраты. В процессе анализа может быть выявлена информация о прибыльности различных объектов анализа. Разные группы студентов могут предъявлять различный спрос на вспомогательные виды деятельности, такие как консультации преподавателей. Такая информация может быть полезна при определении уровня обеспечения ресурсами, необходимых для оказания услуг, пользующихся спросом у студентов и, возможно, позволит определить последующую политику набора.

В сфере услуг труднее, чем в производственной, количественно описать выпуск продукции, поэтому в качестве объекта затрат более обоснованно и удобно выбирать потребителей услуг, нежели саму услугу. Концентрация на потребителе является в этом виде деятельности превалирующим фактором.

Первоначально применение системы АВС на предприятиях было вызвано стремлением к более точному учету затрат на единицу продукции. В настоящее время технология учета по видам деятельности значительно расширила свои границы. Исследования показали, что данный метод должен использоваться не только как способ распределения накладных расходов, то есть метод учета, а как инструмент управления затратами. Из учета затрат по видам деятельности выделилось направление управления по видам деятельности (АВМ) и бюджетирование по видам деятельности (АВВ).

Управление затратами в разрезе отдельных операций, а не продуктов и даже не подразделений предприятия дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и, в конечном счете, для их снижения. Она позволяет обосновывать управленческие решения по ценообразованию. АВС - информацию можно использовать как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления, эту информацию можно использовать для формирования рекомендаций по увеличению прибыли, повышению эффективности деятельности предприятия, на стратегическом - как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации.

Несмотря на то, что метод является достаточно объективной технологией учета, его применение не всегда оправдано. Прежде чем начать внедрение учета затрат по видам деятельности необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Является ли доля непроизводственных расходов значительной в общем объеме затрат?

2. Существует ли причинно-следственная связь между понесенными расходами и объемом производства и, следовательно, произведенной продукцией?

3. Существует причинно-следственная связь между понесенными расходами и определенными продуктами, не обусловленная объемом производства?

Нужно иметь в виду, что оценка показателей на основе АВС, как и при традиционном калькулировании, индивидуальна для каждой конкретной ситуации. Основная проблема применения системы на практике - значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования.

В России на настоящий момент применение метода АВС не только в отношении сферы услуг, но и в отношении производственных затрат находится на низком уровне. По данным журнала "Финансовый директор" пятью консалтинговыми компаниями, занимающимися внедрением метода АВС, разработано только 32 проекта. Наиболее крупные предприятия, у которых был введен метод: ОАО "Владхлеб", АКБ Автобанк, ФК "НИКойл", ОАО МК "Шатура", ООО "Агропромторг", ОАО "ДСК-3" г. Москвы.

Глава 2. Использование авс-метода на предприятии ООО "Уральский холод"

2.1 Практическое применение АВС-метода на предприятии общества с ограниченной ответственностью "Уральский холод"

Общество с ограниченной ответственностью "Уральский холод" создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" и иным действующим законодательством Российской Федерации и Челябинской области.

Общество действует на основании Устава в новой редакции, утверждённого решением общего собрания акционеров (протокол №10) от 19.12.2002 года (свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы от 04.02.2003 года за государственным регистрационным номером 2037402893834).

Полное фирменное наименование общества: общество с ограниченной ответственностью "Уральский холод".

Общество с ограниченной ответственностью "Уральский холод" находится по адресу: 454090, г. Челябинск, Проспект Ленина, 27. Состоит на учёте в Инспекции ФНС РФ по Советскому району города Челябинска, что подтверждается Свидетельством о постановке на учёт в налоговом органе юридического лица в соответствии с НК РФ от 31.07.1998 года №146-ФЗ.

Общество с ограниченной ответственностью "Уральский холод" производит оборудование для торговых залов, широкий спектр холодильных камер, холодильное оборудование бизнес-класса, строительные пластмассы, теплоизоляционные сэндвич-панели, и холодильное оборудование люкс-класса на основе теплоизоляционных панелей и стеклопакетов.

В ассортименте предприятия холодильное оборудование любого формата. Модельные ряды люкс - класса "Умбриель", "Oфелия", "Лира", экстра - класса "Tитаниум" бизнес - класса "Ариель", эконом - класса "Белинда" и "Блюз - эконом".

Холодильное оборудование ООО "Уральский холод" производится на современном российском предприятии, которое специализируется на серийном выпуске широкого спектра профессионального холодильного оборудования. Качественное холодильное оборудование ООО "Уральский холод" занимает лидирующее положение на российском рынке среди производителей профессионального холодильного оборудования.

Приложение 1 содержит информацию об объемах производства отдельных видов продукции, выпущенной ООО "Уральский холод" в первом полугодии 2008 года, и о прямых затратах, связанных с ними.

Накладные расходы предприятия за анализируемый период 56800 тыс. руб.

Проанализировав организацию производственного процесса ООО "Уральский холод", можно выявить восемь видов деятельности, каждому из которых соответствует свой носитель затрат (Приложение 2).

В Приложении 3 накладные расходы идентифицированы с каждым видом деятельности, оценены размеры последних путем подсчета единиц соответствующего носителя затрат. Например, переналадка оборудования требует затрат в размере 576 тыс. руб., что вызвано необходимостью проведения 1000 переналадок в течение полугода. Используя выбранные базы распределения, в этой таблице установлена стоимость единицы носителя затрат для каждого вида деятельности.

Рассчитанные нормативы, в свою очередь, используются для переноса затрат с видов деятельности на виды выпускаемой продукции (Приложение 4).

Итак, единице холодильного оборудования люкс-класса соответствует 134177,7 руб. накладных расходов, холодильного оборудования бизнес-класса -29029,3 руб., холодильного оборудования эконом-класса - 24224,0 руб.

2.2 Практическая задача № 6

Закрытое акционерное общество "Альда-сервис" занимается ремонтом и техническим обслуживанием автомототранспортных средств. В структуре общества организованы два отдела: административный и производственный. Состав и количество работающих и занимаемые должности представлены в штатном расписании

Должность	Количество вакансий	Должностной оклад, руб.
Администрация Генеральный директор
Заместитель директора
Главный бухгалтер
Бухгалтер
Секретарь
Инженер по информационным технологиям
Экономист
Уборщица
Итого по отделу
Производственный отдел Начальник отдела
Мастер-приемщик
Слесарь по ремонту автомашин		по сдельным расценкам
Жестянщик
Экспорт по продаже запчастей
Кладовщик
Водитель
Уборщица
Итого по отделу
Всего по обществу

На балансе акционерного общества числятся основные средства:

	Наименование оборудования	Количество	Первоначальная стоимость, руб.
	Цифровой тестер
	Комплект инструментов
	Устройство для подкачки шин
	Компрессор
	Гидропресс
	Устройство для замены тормозной жидкости
	Покрасочная камера
	Комплект демонтажа стекол
	Прибор измерения люфтов
	Стенд "сход-развал"
	Комплект мебели
Итого на сумму
	Автомобиль Газ
	Комплект мебели для офиса
	Кассовый аппарат
	Счетчик банкнот
	Компьютер в комплекте
	Лазерный принтер
	Копировальный аппарат
Итого на сумму
Всего на сумму

Норма амортизационных отчислений на полное восстановление всех основных средств составляет 10% в год согласно единым установленным нормам амортизационных отчислений.

Акционерное общество арендует помещение для автостанции и под офис у научно-исследовательского института, арендная плата по договору в месяц составляет 50 000 руб. (офис - 20 000 руб., производственные помещения - 30 000 руб), в которую входят - коммунальные платежи за электроэнергию, отопление, горячее и холодное водоснабжение; заключен договор на охрану помещений с ООО ЧОП "Аветр" на сумму 25 000 руб. за каждый месяц (офис - 10000 руб., производственные помещения - 15 000 руб); ежемесячно (путем предоплаты) оплачиваются услуги связи (за 4 телефонных аппарата) по договору с ОАО МГТС нa сумму 7000 руб., в конце каждого месяца производится доплата по счету-фактуре за фактически использованное время телефонных разговоров.

Акционерное общество ежемесячно получает запасные части оптом со складов согласно договорам с фирмой "Трэк" и с ООО "Интавтогруппа".

Заказы принимает мастер-приемщик на основании "Перечня заявочных и/или предполагаемых работ (услуг)", в котором приводится и перечень необходимых для ремонта запасных частей, открывается заказ-наряд.

В основу расчета заработной платы рабочих производственного отдела (слесарь по ремонту автомашин; жестянщик, маляр) положена сдельная форма оплаты труда. Расчет производится на основании фактической выработки и сдельных расценок (руб.).

Имеется следующая информация о времени, затраченном рабочими производственного отдела на выполнение заказов, выполненных в начале текущего периода, и предполагаемом начислении заработной платы, а также о сумме запасных частей, заказанных клиентами.

№ за-ка-за	Зап. части, руб.	Слесарь по ремонту а/м, ч	Начислена з/пл, руб.	Жестянщик, ч.	Начислена з/пл, руб.	Мастер, ч	Начис-лена з/пл, руб.	Итого з/пл, руб.
Всего (пл. фонд оплаты труда)

В плане акционерного общества на текущий период было заложено - в общем объеме заказов стоимость запасных частей составляет 40%, Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Требуется:

1. Составить калькуляцию по заказам 1, 2, 3, если известно, что акционерное общество, помимо затрат на аренду помещений, услуги охраны и сняли, запланировало расходы на рекламу и на закупку расходных материалов и канцтоваров - 20 000 руб. доплата за услуги связи - 300 руб.

Рассчитать бюджетную ставку распределения косвенных расходов на следующий месяц, если ожидается увеличение фонда оплаты основных производственных рабочих (в связи с наступлением весенне-летнего сезона) за счет увеличения занятости слесаря по ремонту автомашин и маляра на 10%, жестянщика - на 5% по сравнению с плановым фондом оплаты труда на текущий период; арендная плата увеличится за площадь, арендуемую под офис, - на 10%, за площадь, арендуемую под производственные помещения, - на 15%, запланированы расходы на рекламу и хозяйственные нужды 23000 руб., доплата за услуги связи - 700 руб.

Составить бухгалтерские проводки для синтетического и аналитического учета затрат за текущий месяц, если известно:

а) фактически начисленная заработная плата основных производственных рабочих составила 230 000 руб.;

б) в текущем месяце секретарь закупила расходные матери алы на сумму 4500 руб., канцтовары на сумму 3500 руб., водитель приобрел бензин АИ-92 на сумму 2000 руб. - все было отпущено па общехозяйственные нужды организации;

г) произведена доплата по счету-фактуре за услуги связи на сумму 300 руб.

д) запасных частей продано по заказам на сумму 235 000 руб.

Заключение

Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались. Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;

следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов. Нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;

возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу;

автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или ABC-метода (от английского Activity Based Costing - ABC). Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению;

оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;

определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования - вид продукции (работ, услуг).

ABC-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Список использованной литературы

1. Вахрушина М А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие/ВЗФЭИ - М. Финстатинформ, 2006. - 425с.

2. Воробьев П., Ф. Земеров Ф. Бюджетирование производственных предприятий (опыт разработки и внедрения) // Проблемы теории и практики управления. - 2006. - №6. - с.112-117.

3. Ерижев М.К. Развитие методов управления затратами, учёта и калькулирования себестоимости // Менеджмент в России и за рубежом - 2007. - №6. - С.25-32.

4. Друри К Ведение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг. П.С. Безруких. М.: Аудит, 2006. - 336с.

5. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2007. - 511с.

6. Осипенкова О.П. Управленческий учет: Учебное пособие. - М.: Экзамен, 2007. - 397с.

7. Палий В.Ф., Вандер Вил Р. Управленческий учет. М.: Инфра, 2005. - 511с.

8. Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. - СПб.: Бизнес-Микро, 2006. - 388с.

9. Шим Дж.К., Сигел Дж.Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат. - М.: Филин, 2007. - 344с.

10. Яругова А. Управленческий учёт: опыт экономически развитых стран. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 240с.

Приложения

Приложение 1

Расчет прямых затрат, связанных с выпуском продукции

Вид продукции	Количество единиц продукции, шт.	Прямые трудозатраты на единицу продукции, ч.	Общее время	Прямые материальные затраты на единицу продукции, руб.	Всего прямых материальных затрат (гр.1*гр.4), руб.	Прямая заработная плата на единицу продукции, руб.	Всего прямых затрат на оплату труда (гр.1*гр.6), руб.
Холодильное оборудование
Сэндвич-панели
Строительные пластмассы

Приложение 2

Виды деятельности ООО "Уральский холод" и соответствующие им носители затрат

Вид деятельности	Затраты, тыс. руб.	Носитель затрат	Значение носителя затрат	В том числе по видам продукции
				Холодильное оборудование	Сэндвич-панели	Строительные пластмассы
Потребление рабочей силы		человекочасы
		машиночасы
Оформление заказов		количество заказов
Переналадка оборудования		количество переналадок
Доставка материалов		количество полученных партий
		количество инструментов
Контроль качества продукции		количество операций контроля
		машиночасы

Расчет стоимости единицы носителя затрат по видам деятельности

Вид деятельности	Затраты, тыс. руб.	Значение носителя затрат (количество операций)	Стоимость единицы носителя затрат (величина затрат на одну операцию)
Потребление рабочей силы			16,05 руб. /чел. - ч
Эксплуатация основного оборудования			7,52 руб. /маш. - ч
Оформление заказов			692,31руб. /заказ
Переналадка оборудования			864 руб. /переналадка
Доставка материалов			5684,21 руб. /доставка
Расход обрабатывающего инструмента			1080 руб. /инструмент
Контроль качества продукции			871,8 руб. /контроль
Эксплуатация вспомогательного оборудования			9,81 руб. /маш. - ч.

Распределение накладных затрат по видам продукции:

Виды деятельности	Холодильное оборудование		Строительные пластмассы		Сэндвич-панели
	значение носителя затрат	Стоимость, руб.	значение носителя затрат	Стоимость, руб.	значение носителя затрат	Стоимость, руб.
	(из Приложения2)		(из Приложения2)	(гр.1 * стоимость еди-ницы носителя затрат из Приложения 3)	(из Приложения2)	(гр.1 * стоимость еди-ницы носителя затрат из Приложения 3)
Потребление рабочей силы
Эксплуатация основного оборудования
Оформление производственных заказов
Переналадка оборудования
Доставка материалов
Расход обрабатывающего инструмента
Контроль качество продукции
Эксплуатация вспомогательного оборудования
Всего накладных расходов
Количество выпущенных изделий
Накладные расходы на единицу продукции

Расчет себестоимости единицы продукции